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企业财务制度和准则

2007年1月1日起实施新的《企业财务通则》。围绕企业财务管理环节,新《通则》明确了资金筹集、资产营运、成本控制、收益分配、信息管理、财务监督等六大财务管理要素,并结合不同财务管理要素,对财务管理方法和政策要求做出了规范。此外,新《通则》还在企业财务制度体系上有所创新,建立了开放性的企业财务制度体系。

在前面介绍的企业会计制度中,已经全面介绍了企业资产、负债、成本和费用,以及利润等的确认和计量,以下主要介绍有关外商投资企业财政登记、财务机构设置、资金筹集、有关费用开支标准和使用范围、重组清算管理以及外国合营者先行收回投资等的管理规定。

财政登记

外商投资企业应当自办理工商登记或者变更登记之日起三十日内,向主管财政机关办理财政登记。办理登记应填写《外商投资企业财政登记表》,并提交企业设立批准证书;可行性研究报告及其批准文件;企业合同(协议)、章程(副本)及其批准文件;营业执照副本;根据国家法规和本企业实际情况制定的本企业财务管理制度及其他有关规定。

外商投资企业按财政部规定的格式、内容和时限,定期向主管财政机关或企业主管部门、当地税务机关报送财务会计报表和财务情况说明书。其中年度报表和清算报表应附有中国注册会计师的查账报告。

财务机构设置

外商投资企业应当在中国境内企业所在地设置财务会计机构,配备合格的财务会计人员(财政部对财务会计人员的从业资格制定有严格的管理办法),依法办理财务会计工作。

资金筹集

设立企业必须有法定的资本金,并经工商行政管理部门登记注册。

(a)  筹资方式

投资者可以用现金、实物、无形资产、股权、特定债权等形式向企业投资。其中,特定债权是指企业依法发行的可转换债券、符合有关规定转作股权的债权等。投资者以实物、无形资产出资的,须出具拥有资产所有权和处置权的证明,或者依法出具其它有效证明。投资者不得以租赁的资产或者已设立担保物权的资产进行投资。

投资者以无形资产(不包括土地使用权)投资的,应对资产进行评估或作价。2012年11月中国证监会和科技部联合印发《关于支持科技成果出资入股确认股权的指导意见》(证监发〔2013〕87号),鼓励企业以科技成果出资入股确认股权,包括科技成果在内的无形资产占注册资本的比例可达到70%。

外国投资者以现金出资的,应是外汇;但其从中国境内举办的其它外商投资企业分得的人民币利润也可作为资本出资。

外商投资企业在收到投资者的出资后,须聘请中国注册会计师进行验资,并出具验资报告。

(b)  回收投资及回购股份的相关规定

在经营期内,投资者对其投入企业的资本金,除依法转让或减少外,一般不得以任何方式抽走;除《公司法》及其他法律规定外,企业不得回购本企业发行的股份。企业依法回购股份,应当符合有关条件和财务处理办法,并经投资者决议。

中外合作经营企业在合同中约定合作期满时企业的全部固定资产归中国合作者所有的,可以在中外合作经营企业合同中约定外国合作者在合作期限内先行回收投资的办法,但须按有关法律的规定和合同的约定,对中外合作经营企业的债务承担责任。在缴纳所得税前收回投资的,须报经主管部门财政机关审批。

(c)  资本公积金的来源和运用

企业的资本公积来源包括:

资本(或股本)溢价 ― 投资者实际缴付的出资额大于其拥有的企业实收资本份额的部分。股本溢价是股份有限公司发行股份时,实际收到的款项超过股票面值总额(即股本)的部分。

财政拨款 ― 国家直接投资、资本注入的,按照国家有关规定增加国家资本或者国有资本公积;属于投资补助的,增加资本公积或者实收资本。

其它来源 ― 如执行新企业会计制度以前形成的接受捐赠非现金资产准备、接受现金捐赠、股权投资准备、关联交易差价、外币资本折算差额等。

资本公积可用于:企业发生特大亏损,以前年度未分配利润和储备基金、企业发展基金不足抵补时,经董事会决议,用于弥补亏损;根据董事会决议,在按规定办理增资手续后,用于增资等。

法定公积金转增资本后留存企业的部分,以不少于转增前注册资本的25%为限。企业增加实收资本或者以资本公积、盈余公积转增实收资本,由投资者履行财务决策程序后,办理相关财务事项和工商变更登记。

资产的营运

关于资产的确认和计量,在会计制度部分已作介绍,以下简要介绍有关资产使用、保管等的管理措施或程序。

(a)  流动资产的管理

  • 现金及银行存款

    企业的现金应专人保管,不得坐支;银行存款应以企业的名义存入开户银行。

  • 预付款项和应收款项

    预付款项和应收款项应按合同或协议的规定办理及回收。

  • 外币资金

    各项外币资金的收付及存放应遵守国家外汇管理的有关规定。外币与记账本位币之间的折算,按财政部的有关规定办理。

  • 存货

    存货须正确分类、合理计价、妥善保管,完善收发领退手续和定期盘点制度。企业发出或领用商品、自制半成品、原材料、产成品,以及领用低值易耗品、包装物等,应采用规定的核算方法计算其实际成本或进行摊销。

    企业存货的账面价值与可变现净值背离较大,需要调整账面价值的,经主管财政机关或中央企业主管部门核准,可以进行调整。

  • 实物或无形资产对外投资

    企业以实物或无形资产向其它企业投资的,须对投出的资产重新进行估价。估价金额与账面价值之间的差额,属于短期投资的,作为当期损益;属于长期投资的,作为递延投资损益,在投资期内逐年平均转销。

(b)  固定资产

  • 投入的固定资产

    作为资本投入的固定资产,入账价值为合同、协议约定的合理价格,或者参照市场价格估定的价格加使用前发生的有关费用。其中投资者以设备投入企业的,在确定价值时,应提供设备制造商开具的原始发票。

  • 折旧方法

    固定资产的折旧一般采用直綫法或者工作量法,从固定资产投入使用月份的次月起,按月计算;停止使用的固定资产,自停用月份的次月起,停止计算折旧。需要采用其它折旧方法或者改变现有折旧方法的,须依法履行报批手续。

  • 建筑工程

    企业在工程购建前,应编制工程预算,合理购置所需设备物资,正确核算工程成本,努力节约工程支出,及时办理竣工决算。

(c)  无形资产

无形资产在计价时,须备有相关详细资料,包括所有权证书的复制件,作价的计算根据和标准等,其中专有技术、经营特许权和商誉的计价,应经有权认证的机构或中国注册会计师评估确认。

成本控制

(a)  成本、费用的开支范围

企业发生的与生产经营有关的支出,应按规定计入成本、费用。在确认费用时,企业应分清生产费用与期间费用。生产费用应当计入产品成本,而期间费用则直接计入当期损益。期间费用包括管理费用、销售费用、财务费用。

管理费用包括企业在筹建期间发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费、工会经费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、业务招待费、房产税、车船税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费及企业生产车间和行政管理部门发生的固定资产修理费用等。

销售费用是指企业在销售商品和材料,提供劳务过程中发生的各种费用,包括企业在销售过程中发生的保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量损失、运输费、装卸费等。金融企业应将「销售费用」科目改为「业务及管理费用」科目,核算企业在业务经营和管理过程中所发生的各项费用。

财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的筹集费用,包括利息支出、汇兑损益及相关手续费等。

企业在计算应纳税所得额时,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,可按照实际发生额或规定标准扣除。

(b)  工资、薪金支出

企业发生的合理工资、薪金支出,是企业每一纳税年度支付给本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬,包括工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与任职或者是受雇有关的其他支出。合理的工资、薪金,是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。

(c)  职工福利费、工会经费、职工教育费

企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费按标准税前扣除,未超过标准的按实际数扣除,超过标准的只能按标准扣除。企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。企业拨缴的工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分准予在税前扣除。除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除,超过部分准予结转以后纳税年度扣除。

(d)  社会保险费

企业按规定范围和标准为职工缴纳的五险一金(基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金),准予扣除。企业为投资者或职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,在规定的范围和标准内准予扣除。企业参加财产保险、按照规定缴纳的保险费准予扣除。企业为投资者或者职工支付的商业保险费,不得扣除。

(e)  利息费用

企业在生产、经营活动中发生的利息费用,按规定扣除:非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出可以据实扣除;非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除,超过部分不得扣除。

(f)  业务招待费

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5%。对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等),其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入,可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额;企业在筹建期间,发生的与筹办活动有关的业务招待支出,可按实际发生额的60%计入企业筹办费,并按有关规定在税前扣除。

(g)  借款费用

企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用,准予扣除;企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本;企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出,符合资本化条件的,应计入相关资产成本;不符合资本化条件的,应作为财务费用,准予在企业所得税前据实扣除。

(h)  汇兑损失

企业在货币交易中,以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失,除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外,准予税前扣除。

(i)  广告费及业务宣传费

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分准予结转以后纳税年度扣除。

(j)  公益性捐赠支出

企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。

(k)  手续费和佣金支出

不超过以下规定计算限额以内的部分,准予税前扣除:财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%计算限额;人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后的余额的10%计算限额;其他企业按与具有合法经营资格中介服务机构或个人所签订服务协议或合同确认收入金额的5%计算限额。

收益分配的管理

(a)  收入的确认

企业收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。按照企业从事日常活动在企业的重要性,可将收入分为主营业务收入和其他业务收入等。

(b)  利润分配

  • 利润分配顺序

    除法律另有规定,企业的净利润应按下列顺序分配:

    (i)    弥补以前年度亏损。

    (ii)   提取10%法定公积金。法定公积金累计额达到注册资本50%以后,可以不再提取。

    (iii)  提取任意公积金。任意公积金提取比例由投资者决议。

    (iv)  向投资者分配利润。企业以前年度未分配的利润,并入本年度利润,在充分考虑现金流量状况后,向投资者分配。

    除法律另有规定,企业弥补以前年度亏损和提取盈余公积后,当年没有可供分配的利润时,不得向投资者分配利润。

  • 向投资者分配利润的原则

    合营企业应按照投资者的实际出资比例进行分配;合作企业应按照合同的约定进行分配;外资企业按照章程的规定进行分配。

    投资者在出资或者提供合作条件中违约,且尚未依照国家有关出资管理的规定纠正并承担违约责任的,不得参与利润的分配。

    外资企业以往会计年度的亏损未弥补前,不得分配利润;以往会计年度未分配的利润,可与本会计年度可供分配的利润一并分配。

  • 人民币利润的兑换和利润汇出

    企业以现金分配利润时,除合同、章程另有规定者外,原则上按企业经营所得的货币进行分配。投资者分得的人民币利润可以调剂成外币,但应自行负担汇兑损失。

    外国投资者分得的利润,可以汇出,也可用于在中国的再投资。

(c)  储备基金、企业发展基金和职工奖励及福利基金的提取和使用

外资企业依照中国税法规定缴纳所得税后的利润,应当提取储备基金和职工奖励及福利基金。储备基金的提取比例不得低于税后利润的10%,当累计提取金额达到注册资本的50%时,可以不再提取。职工奖励及福利基金的提取比例由外资企业自行确定。

储备基金主要用于垫补企业的亏损。发展基金主要用于扩大生产经营,经原审批机构批准,也可转作投资者增资。职工奖励及福利基金用于职工非经常性奖励,补贴购建和修缮职工住房等集体福利。

(d)  企业亏损弥补的程序

税前利润弥补 ― 即企业本年度发生的亏损,可以用下一年度的所得税前利润来弥补,税前利润弥补亏损后有剩余的,剩余部分应该依法缴纳所得税。如果下一年度所得税前利润仍不足弥补亏损的,可连续弥补,但用税前利润连续弥补期限不得超过5年。

税后利润弥补 ― 即企业本年度发生的亏损,当连续5年用税前利润弥补后,仍不足弥补的,从第6年起,应当用税后利润弥补。

盈余公积弥补 ― 即企业发生的亏损,依照税法的规定弥补后仍未弥补的亏损,由董事会提议,经股东(大)会或类似权力机构批准,可以用所提取的盈余公积来弥补。

资本公积弥补 ― 企业的资本公积从其形成来源看,它不是由企业实现的利润转化而来的,本质上应当属于投入资本范畴。因此,它与留存收益有根本的区别。在中国,资本公积用来转增资本,但在具体工作中因现实需要,经过国家批准,国有企业的资本公积可以用来弥补政策性重大亏损。

企业重组清算

(a)  企业重组

企业可以通过改制、产权转让、合并、分立、托管等方式实施重组。对涉及资本权益的事项,应由投资者或者授权机构进行可行性研究,履行内部财务决策程序,并组织开展以下工作:

(i)  清查财产,核实债务,委托会计师事务所审计。

(ii)  制订职工安置方案,听取重组企业的职工、职工代表大会的意见或者提交职工代表大会审议。

(iii)  与债权人协商,制订债务处置或者承继方案。

(iv)  委托评估机构进行资产评估,并以评估价值作为净资产作价或者折股的参考依据。

(v)  拟订股权设置方案和资本重组实施方案,经过审议后履行报批手续。

不同重组方式应注意问题:

分立方式重组 ― 应当明晰分立后的企业产权关系。

合并方式重组 ― 企业合并前的各项资产、债务以及经营业务,由合并后的企业承继,并应当明确合并后企业的产权关系以及各投资者的出资比例。

企业合并的资产税收处理应当符合国家有关税法的规定,合并后净资产超出注册资本的部分,作为资本公积;少于注册资本的部分,应当变更注册资本或者由投资者补足出资。

对资不抵债的企业以承担债务方式合并的,合并方应当制定企业重整措施,按照合并方案履行偿还债务责任,整合财务资源。

托管经营方式重组 ― 应当由投资者决定,并签订托管协议,明确托管经营的资产负债状况、托管经营目标、托管资产处置权限以及收益分配办法等,并落实财务监管措施。

受托企业应当根据托管协议制订相关方案,重组托管企业的资产与债务。未经托管企业投资者同意,不得改组、改制托管企业,不得转让托管企业及转移托管资产、经营业务,不得以托管企业名义或者以托管资产对外担保。

企业进行重组时,对已占用的国有划拨土地应当按照有关规定进行评估,履行相关手续,并区别以下情况处理:

(i)  继续采取划拨方式的,可以不纳入企业资产管理,但企业应当明确划拨土地使用权权益,并按规定用途使用,设立备查账簿登记。国家另有规定的除外。

(ii)  采取作价入股方式的,将应缴纳的土地出让金转作国家资本,形成的国有股权由企业重组前的国有资本持有单位或者主管财政机关确认的单位持有。

(iii)  采取出让方式的,由企业购买土地使用权,支付出让费用。

(iv)  采取租赁方式的,由企业租赁使用,租金水平参照银行同期贷款利率确定,并在租赁合同中约定。

企业重组过程中,对拖欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用以及欠缴的基本社会保险费、住房公积金,应当以企业现有资产优先清偿。

(b)  企业清算

企业被责令关闭、依法破产、经营期限届满而终止经营的,或者经投资者决议解散的,应当按照法律、法规和企业章程的规定实施清算。如果企业宣布破产,则应向人民法院申请转入破产程序。

企业清算是企业终止时的一项法律程序,一般按照以下步骤进行:

确定清算人 ― 企业终止时,按照有关法律和企业章程的规定确定清算人,由清算人依法管理企业的各项资产。

发布清算公告 ― 清算人在清算事项确定之日起10日内通知债权人,并依法在报纸等媒体上进行公告,要求债权人申报其债权。

清理财产 ― 编制资产负债表和财产清单。清算人对清算企业拥有的债权要组织收回,确实不能收回的坏账要予以核销。在清查过程中发现被不正当处理的财产,要依法收回。对不能直接以实物方式或者以权利方式偿付债权人或分配给投资者的财产,要组织变现。

处理未了结业务 ― 在清算前已经发生的业务,清算人认为继续执行不会给企业带来损失,且在清算期间能够完成的,可以继续执行。否则,清算人可以终止合同,并将对方列入企业的债权人范围。

清缴所欠税款 ― 清算前所欠税款和清算所得应缴的所得税,清算人应当在支付清算费用、拖欠职工的工资、医疗和伤残补助、抚恤费用、欠缴的基本社会保险费和住房公积金、经济补偿金后的剩余财产中支付。

清偿债务 ― 企业清算财产在支付清算费用、拖欠职工的工资、医疗和伤残补助、抚恤费用、欠缴的基本社会保险费、住房公积金、经济补偿金、所欠税款后,用于偿还其他债务。

分配剩余财产 ― 企业清算终了,清算净收益归投资者所有,按照投资者出资比例或者合同、章程规定进行剩余财产的分配。如果是国有企业,子公司实施清算所得净收益,投资者按比例分享的份额扣除其对子公司投资的差额,作投资收益(损失)处理;对母公司实施的清算,所得净收益全部上缴主管财政机关。

提出清算报告,造具清算的各种财务账册,办理注销登记,公告企业终止。

(c)  解除职工劳动关系的财务处理

企业解除职工劳动关系,按照国家有关规定支付的经济补偿金或者安置费,除正常经营期间发生的列入当期费用以外,应当区别以下情况处理:

企业重组中发生的 ― 依次从未分配利润、盈余公积、资本公积、实收资本中支付。

企业清算时发生的 ― 以企业扣除清算费用后的清算财产优先清偿。

外商投资企业执行《企业会计制度》有关问题的规定

从2002年1月1日起,外商投资企业执行财政部2000年12月29日发布的《企业会计制度》(财会〔2000〕25号)。财政部1992年6月24日发布的《中华人民共和国外商投资企业会计制度》〔(92)财会字第33号〕及其相关的会计科目和会计报表规定废止。外商投资企业执行《企业会计制度》有关问题有如下规定:

(a)  外商投资企业由于执行《企业会计制度》,导致所采用的会计政策发生变更,除下列规定要求采用追溯调整法进行处理外,其他变更采用未来适用法:

  • 按《企业会计制度》规定计提的短期投资跌价准备以及长期投资、固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款减值准备的处理。
    按《企业会计制度》规定计提的应收账款坏账准备及存货跌价准备与原制度计提数的差额,采用追溯调整法。

  • 对于《企业会计制度》施行之日以前发生、但在施行之日仍然持有的投资,自《企业会计制度》施行之日起应按《企业会计制度》的规定处理,即在《企业会计制度》执行之前,按外商投资企业会计制度已确认的投资及投资收益,不予追溯调整;其后对投资收益的确认和投资账面价值的调整等,应按《企业会计制度》的规定进行处理。

  • 外商投资企业在执行《企业会计制度》时,如果未摊销的开办费和筹建期间汇兑损失余额较大,直接将其余额转入当期损益对企业的利润产生重大影响的,可采用追溯调整法进行处理。如果未摊销的开办费和筹建期间汇兑损失余额较小,直接将其余额转入当期损益对企业的利润无重大影响的,可将其余额直接转入当期损益。

(b)  外商投资企业在执行《企业会计制度》时,其他有关问题的处理,按以下规定执行:

  • 「预付货款」科目余额和「预收货款」科目余额,分别转入「预付账款」科目和「预收账款」科目。

  • 「存货变现损失准备」科目的余额,转入「存货跌价准备」科目。

  • 「筹建期间汇兑损失」贷方余额,应区别情况处理:留待清算时处理的,转入「长期待摊费用」科目;留待弥补企业生产经营期间发生的年度亏损的,转入「长期待摊费用」科目;自企业投入生产经营起按5年分期平均转销的,如直接将其余额转入当期损益对企业的利润产生重大影响的,可采用追溯调整法进行处理;如直接转入当期损益对企业的利润无重大影响的,可直接计入当期损益。

  • 其他递延支出余额,应区分不同情况处理:对于能使以后会计期间受益的部分,转入「长期待摊费用」科目;不能使以后会计期间受益的部分,直接计入当期损益。

  • 「递延投资损失」科目余额,应区别不同情况处理:如果是借方余额,应转入「长期待摊费用」科目;如果是贷方余额,应转入「递延收益」科目。

  • 应付公司债、应付公司债溢价或折价余额,应当转入「应付债券」科目。

  • 「应付工资」或「应付工资及福利」科目合并为「应付职工薪酬」。计量应付职工薪酬时,国家有规定计提基础和计提比例的,应当按照国家规定的标准计提,如医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费、住房公积金以及工会经费和职工教育经费等。国家没有规定计提基础和计提比例的,如职工褔利费等,应当根据历史经验数据和实际情况合理预计当期的应付职工薪酬。企业以其自产产品或外购商品作为非货币性福利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品或商品的公允价值,计入相关资产成本或当期费用。

  • 「储备基金」、「企业发展基金」、「利润归还投资」科目余额,转入「盈余公积」科目。

  • 在资产负债表「预计负债」项目下增设「递延收益」项目。

  • 在资产负债表的「实收资本」项目下增设「其中:中方投资(非人民币资本期末余额)和外方投资(非人民币资本期末金额)」项目。

  • 外商投资旅游企业,在执行《企业会计制度》和本规定的基础上,利润表及其附表的格式暂按《外商投资旅游企业会计科目和会计报表》规定的格式填报。

(c)  采用追溯调整法进行会计处理的情况下,在编制比较会计报表时,对于比较会计报表期间的会计政策变更,应当调整各该期间的净损益和其他相关项目,视同该政策在比较会计报表期间一直采用。对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数,应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益,会计报表其他相关项目的数位也应一并调整。

资料提供 图片:香港贸发局经贸研究
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